基于不同拿地方式的房地产企业涉税方案探讨论文

导读:随着政府土地供应政策的调整,对房地产市场的 调控力度不断加强,各房地产开发企业为追求更多的土地 开发资源,其资源获取方式已不再限于在“招、拍、挂” 市场上的比拼,通过不同渠道

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  摘 要:随着政府土地供应政策的调整,对房地产市场的 调控力度不断加强,各房地产开发企业为追求更多的土地 开发资源,其资源获取方式已不再限于在“招、拍、挂” 市场上的比拼,通过不同渠道的不同拿地方式已经成为当 今的主流思想和新的利润点。本文首先介绍了房地产项目 不同拿地方式下的业务背景,并结合相关实践经验,分别 从现阶段开发商主流拿地方式以及行业外部环境、国家现 行税收法律、法规政策等多个角度和维度,提出了在不同 拿地方式下房地产开发企业解决涉税问题的一些方法和路 径,以期为房地产开发企业税收管理水平及纳税遵从度的 提升提供有益参考。

  关键词:房地产行业,税收法律法规,拿地模式,涉税业务,方案

  随着行业竞争不断加剧,以及宏微观环境的不断 变化,为适应一系列政策的演变,顺应其导向,现阶 段的房地产企业拿地模式已经发生了改变。众所周 知,房地产项目的土地成本无疑是开发成本中占比最 大的一块,因此,在意向项目投资决策前,应从拟获 取的项目土地规模、产品业态、规划指标、业态布 局、开发分期、市场调研等诸多方面进行详尽的财务 测算。进而在项目定位定价,现金流分析、利润来源 及实现方式、项目整体税负构成和风险评估等方面, 为项目布局和经营决策提供完善的数据和业务支持。

  由于世界各国政府规定的税收制度千差万别,各 国市场环境、文化风俗、人们的行为习惯、思考模式 等都有所不同,因此,本文仅以我国相关税法为理论 依据,结合国内房地产市场土地的获取方式,来探究 其对税收的影响。

  在实践中,拿地的方式多种多样,本文主要针对 当下四种比较主流的拿地模式与业内进行探讨和交 流。根据笔者多年从业经验和行业状况分析,往往业 内难点,或在执行口径上争议较多的,主要涉及增值税和土地增值税两大税种,以下就上述两税在四种不 同拿地模式下可能出现的涉税问题做进一步的分析。


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  一、通过“招、拍、挂”的拿地方式

  通过“招拍挂”的形式从国有土地储备中心获取 土地资源,是房地产开发企业最主要的一种拿地方 式。在该种方式下,土地出让方为国家,因而土地出 让方没有任何税费负担。拿地一方即土地受让方,以 支付土地出让金及其他必要相关费用而获取土地使用 权,凭土地出让协议、支付凭据、政府出具的财政票 据等计入企业所得税和土地增值税的计税成本。

  (一)增值税

  根据我国税收规定,房地产开发企业中的一般纳税 人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税 的,应按取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房 地产项目所对应的土地价款后的余额计算销售额。

  1.土地价款是指向政府及土地管理部门或受政府 委托有权收取土地价款的单位直接支付的土地价款, 此处强调“直接支付”。从已颁布的增值税相关法规 看,竞得土地的房企(包括多个房企组成的联合体) 受让土地并向政府部门支付土地价款后,新设项目 公司对该受让土地进行后续开发的,在同时满足财税【2016】140号第八条条件下,可以由新设立的项目公 司按规定扣除母公司向政府部门支付的土地价款。除 此之外的其他“间接支付”则均存在税收风险。

  2.在计算增值税销售额时,税法允许从全部价款 和价外费用中扣除土地价款应当取得省级以上(含省 级)财政部门监(印)制的财政票据。需要特别注意的 是,政策原文是指“财政票据”,其他凭据不可以。

  3.企业应建立并完善土地价款扣除日常台账的登 记和管理工作,允许扣除的土地价款应以纳税人实际 支付的土地金额为限,需要注意超额扣除引发的涉税 风险。

  (二)土地增值税

  房地产开发企业支付的土地出让金在开发项目 进行土地增值税清算时,可以加计扣除20%的土地成 本,额外降低清算对象的增值额。

  (三)“招、拍、挂”拿地方式总结

  “招、拍、挂”的拿地方式无疑是一种最规范和 最干净的土地获取途径,一般不会出现纳税风险。对 于实际拿地过程中支付土地价款与扣除该价款的单位 不同的问题,在财税【2016】140号文出台后,也已迎 刃而解。

  二、股权并购的拿地方式

  对于股权并购方式,通常情况下,标的公司需要 将除不动产以外的其他资产先行予以清理,然后将标 的公司100%股权或者绝大部分(实则规避不动产转让 行为)转让给受让方,受让方通过股权收购方式间接 获取开发用地。这也是一种拿地的模式。该种方式下 又可以细分为直接并购标的公司全部(或绝大部分) 股权,或直接增资标的公司并取得实质上的控制权两 种情况。

  (一)直接并购标的公司股权形式下的涉税分析

  在实务工作中,直接股权并购运用较为普遍,除 “招、拍、挂”外也是国内众多标杆房地产开发企业 土地获取的重要途径。但在该种方式下,税收、法律 的风险大小很大程度上取决于股权受让方谈判时是否 详尽考虑和调查了各项潜在风险。一旦稍有不慎,就 会产生难以预判的高额税收成本负担和法律诉讼风 险。若标的公司存在偷逃漏等税收违法行为的,还将 面临极大的税务稽查风险,此时受让方将承担所有的 纳税义务和责任,可能还会涉及诸如重大担保,未决 诉讼、质量索赔、客户群诉等或有负债,民事纠纷的 风险。

  1.增值税

  非上市企业未公开发行股票,其股权不属于有价 证券,转让非上市公司股权不属于增值税应税行为, 无须缴纳增值税。

  2.土地增值税

  在土地增值税方面,股权转让行为不涉及土地所 有权属的变更,因此,不符合土地增值税所述的应税 范围,股权的出让方一般不涉及土地增值税问题。但 在实务中,对于以股权转让的方式转让房地产是否征 收土地增值税的问题,目前所颁发的相关税法规定, 在征收管理上的认定尚不明确,多年来一直困扰着实 务界和理论界。这个问题的模糊性导致各地税务机关 在具体实施中缺乏统一执行标准,也在一定程度上增 加了税务机关自身的执法风险。即在引起大量税企争议的同时,也可能引发行政诉讼,因此,需要持续予 以关注。

  3.股权并购拿地方式总结

  在直接股权并购方式下,股权转让一方在税负上 主要是企业所得税或个人所得税,不涉及流转税及其 附加税费,土地增值税则需要根据实质交易情况来分 析存在的可能性,总体上看税收负担和风险更多在于 股权的受让方。在直接股权并购方式下,原股东出让 所持标的公司的股权份额,标的企业所拥有的资产在 权利义务关系上并未发生实质性变化,因而股权交易 所产生的溢价,在税法上是不允许在企业所得税和土 地增值税前作为成本列支的。在今后企业进行年度所 得税汇算乃至项目土地增值税清算时,其土地成本的 计税基础仍然为原始取得成本,等同于股权出让一方 将应解缴的相关税费转移给了股权受让方,对受让方 而言无效成本增加,实际获利水平下降。

  (二)直接增资标的公司获取控制权并实际取得 土地的开发权利

  该种方式下基本不涉及税收问题,但入股企业需 要考虑的客观因素、个人因素比较多,承担的潜在或 有风险大,增加了持股各方权益的博弈和项目经营风 险的不确定,但无疑是最节税的一种方式(也是合作 建房的一种模式)。

  三、资产并购的拿地方式

  这种方式以并购方通过支付对价获取土地开发权 益,作为并购方而言所支付的对价可直接作为项目的 土地成本,但需要取得土地交易环节中税务部门认可 的票据,在上述环节中,并购一方需要承担产权交易 契税和印花税。在企业所得税和土地增值税计税成本 方面,所支付的土地价款不能存在涉税瑕疵,在这一 前提下,所取得的增值税专用发票可抵扣项目后期销 售产生的增值税销项税额。

  (一)增值税

  一般情况下纳税人提供应税服务、销售不动产、 无形资产应按适用税率或征收率缴纳增值税。依据国 家税务总局于2011年2月公布的关于资产重组有关问题 的公告,在重大资产重组过程中纳税人将实物资产以 及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的,不 属于增值税的征税范围。该公告确实是个重大利好, 但对于房地产开发企业而言,想实现节税效应的阻力 还是比较大的。

  (二)土地增值税

  对纳税人取得土地使用权后未进行开发即转让的, 在计算土地增值税的增值额时,税收上只允许扣除其支 付的原始土地价款和转让环节产生的相关税费。

  (三)资产并购拿地方式总结

  正因该种交易方式下出让方税负较重,因此,以 资产收购方式出让土地使用权的,出让方一般采用提 高土地转让价款的方式,将交易环节产生的高额税费 间接转嫁给购买方,从而保证了自身的既得利益。同 时,也进一步压缩了购买方取得开发用地后项目的开 发收益,对追求项目利润最大化的资产收购方而言, 很可能因无法达成既定目标而导致交易最终失败。

  四、以土地使用权投资入股的拿地方式

  在该方式下,有地的一方以持有的土地资产作为 一项长期股权投资投入房地产开发企业,房地产开发 企业以接受投资入股获取土地资源进行房地产的开 发。该种方式与前述的股权并购、资产并购有点类 似,一方面,投资方以非货币性资产换取股权;另一 方面,被投资方以股权支付为对价从而获取项目开发 土地。


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  (一)增值税

  根据财税【2016】36号文附件一第十条,附件二 第一条第四款,企业以不动产投资入股取得被投资企 业股权应认定为有偿取得“其他经济利益”的行为, 此时被投资企业,因接受不动产投资而产生的增值税 进项税额准予从销项税额中抵扣。对投资方而言以不 动产投资增值税上视同销售,应计算其销项税额并开 具增值税专用发票,作为被投资方增值税抵扣凭据。 因此,企业以不动产作价投资入股,增值税上视同销 售,投资方需要按销售不动产缴纳增值税。

  需要特别说明的是,对于以国有土地使用权投资 入股的投资方而言,其土地使用权取得时间上有个 “分水岭”,增值税处理方法略有不同。

  (二)土地增值税

  根据相关税法规定,单位或个人在企业改制重组 时以不动产作价入股进行投资的,将原有房地产权属 转移或变更到被投资企业的,暂不征收土地增值税, 但改制重组各方任意一方为房地产开发企业的情形除外。基于此项规定,当参与重组各方均为非房地产开 发企业时,因重组导致的不动产权属变动的,暂不征 税。若房地产企业参与改制重组将国有土地或房产进 行投资的,当不动产权属变更至被投资方时,应依法 缴纳土地增值税。

  细节提示,如果非房地产开发企业将不动产投资 到一家房地产开发企业,则对于投资方非房企而言将 享受不了土地增值税扣除项目加计扣除的优惠,应比 照销售旧房政策缴纳土地增值税,而房地产企业将不 动产投资到非房企的则能享受加计扣除的节税效应。

  (三)以土地使用权投资入股的拿地方式总结

  该方式下投资方税负较重,被投资企业仅承担有 限的税费。土地转让环节因土地评估增值且完税,相 应的可以加大项目土地成本并降低土地增值税和企业 所得税的税负水平。由于使用增资扩股形式获取土地 资源,将导致被投资方股权被稀释(全资子公司除 外),因此在采用该种拿地方式前需要重点考虑,由 于被投资企业股权发生变化导致的经营管理方式、税 后利润分成、股东各方权责划分等方面的影响,再行 考虑决策是否恰当。

  五、结语

  综上所述,无论是采用“招拍挂”还是采用“资 产并购”从土地资源出让(转让)方获取建设用地, 都是一种清晰明了的方式,且纳税风险相对较低。对 于拿地一方而言,所支付的土地价款可据实进入项目 开发成本,并作为企业所得税、土地增值税计税成本 的依据,但“资产并购”方式下出让方则承担了较大 的纳税义务。因此,不管以何种方式拿地,房地产企 业都应结合自身情况,并综合考虑土地出让条件等因 素(或转让价格)选择适当的拿地方式。

  参考文献

  [1] 佚名. 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则[J].中国税务,1995(4):4.

  [2] 孙秀春.以转让股权名义转让房地产行为是否应征收土地增值税问题的探讨[J].绿色财会,2012(8):41-42.

  [3] 佚名.最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释[J].新法规月刊,2005(3):4-5.


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来源:SCI论文网

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